Pianificazione fiscale internazionale: gestione preventiva del rischio fiscale. Spunti di riflessione

Il presente contributo vuole condividere alcune riflessioni sulla gestione preventiva del rischio fiscale e degli strumenti che la normativa domestica, anche a seguito del recepimento di indicazioni di provenienza sovranazionale, oggi offre.

Il focus sarà dunque sui flussi cross-border e sulle modalità a disposizione dei gruppi multinazionali di diverse dimensioni per gestire in modo proattivo il rapporto con l’Amministrazione Finanziaria: si tratta di una nuova prospettiva, di un rinnovato rapporto Fisco-contribuente fondato su di una interlocuzione costruttiva che metta al centro l’operatività dei modelli di business per rendere più efficienti i connessi aspetti fiscali.

Le ramificazioni internazionali delle attività economiche oggi caratterizzano il modello di crescita (talvolta, persino di sopravvivenza) di una platea sempre più vasta di operatori economici: non si tratta soltanto dei gruppi multinazionali di grandi dimensioni, bensì anche di imprese di medie e piccole dimensioni.

La ricerca di nuovi mercati di sbocco per prodotti e servizi da un lato e di nuove aree di approvvigionamento delle materie prime dall’altro (alla luce anche degli avvenimenti degli ultimi due anni), richiedono una sempre maggiore reattività ai cambiamenti del contesto circostante.

Poi, il processo di digitalizzazione di diversi settori dell’economia ha ulteriormente ampliato gli strumenti ed i canali del doing business, ponendo non solo nuove sfide operative, bensì anche imprimendo una forte accelerazione all’evoluzione dei principi cardine della fiscalità internazionale: nell’ultimo decennio abbiamo così assistito all’avvio del Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) in sede OCSE ed all’apertura di diversi altri tavoli di lavoro da parte della Commissione Europea e delle Nazioni Unite, tutti accomunati dall’intento di individuare ed implementare misure più efficaci per contrastare le operazioni giudicate fiscalmente aggressive, ovvero in ultimo finalizzate ad ottenere principalmente una riduzione della base imponibile oppure uno spostamento – artificioso – del profitto da luogo ove esso è generato.

Pertanto, in uno scenario dove l’azione di contrasto delle amministrazioni finanziarie poggia sempre più - da un lato - su obblighi (e.g., Country by Country Reporting, DAC6 e DAC8) o, in taluni casi, di incentivi (i.e., la penalty protection italiana ai fini transfer pricing), di comunicazione di informazioni alla propria amministrazione finanziaria e dall’altro lato su una condivisione tra amministrazioni finanziarie delle informazioni relative alle operazioni poste in essere dai gruppi multinazionali, le disposizioni fiscali e la relativa compliance risultano avere un impatto sempre maggiore anche sulle scelte di strategia e organizzazione del business dei gruppi multinazionali, al punto che la fiscalità (specie quella internazionale) richiede una vera e propria gestione strategica di pari passo con la definizione delle operations, non più dunque in posizione accessoria.

Di seguito verranno dunque esaminati – con un tratto crescente di efficacia ma anche di complessità – alcuni degli strumenti che consentono ai gruppi multinazionali di porre in essere una gestione preventiva degli eventuali profili di rischiosità fiscale connessi alle operazioni che intendono condurre.

Nella prospettiva che qui interessa, un primo livello di elaborazione è sicuramente rappresentato dalla documentazione sui prezzi di trasferimento.

Sulla base delle OECD Guidelines, richiamate dal D.M. 14.05.2018, e delle ulteriori disposizioni del Provvedimento direttoriale del 23.11.2020, essa si compone di un master file e di una documentazione nazionale (o local file): il primo è inteso dare una rappresentazione complessiva del gruppo multinazionale, cogliendone gli elementi costituenti e fondamentali quali – ad esempio – le principali fonti di ricavo e la relativa catena del valore sottostante, le prestazioni di servizi infragruppo, le attività di ricerca e sviluppo, le fonti di finanziamento. La seconda (i.e., la documentazione nazionale) – invece – si concentra sulla entità locale, sul suo mercato di riferimento e sulle specifiche transazioni infragruppo nelle quali è stata coinvolta nel corso dell’esercizio.

Essenziale, allora, è la fase iniziale di mappatura delle transazioni infragruppo. Grazie ad essa, è possibile entrare nelle dinamiche economiche, operative e di business (inclusi gli aspetti legali e regolatori) del gruppo multinazionale: avremo così la possibilità di comprendere le circostanze che hanno originato i flussi infragruppo ed i fattori che ne hanno portato alla definizione dei prezzi di trasferimento.

Soltanto partendo da una analisi accurata della realtà della entità locale inserita in una più ampia visione di gruppo, si avrà la concreta possibilità di appurare non solo se i prezzi intercompany rispondono al principio di libera concorrenza (arm’s length principle), bensì anche di verificare se le modalità operative adottate dal gruppo e che coinvolgono l’entità locale sono esposte ad eventuali altre criticità.

Tra queste rientrano sicuramente le problematiche di natura tributaria, special modo quelle di fiscalità internazionale connesse alla residenza delle società tra cui, ad esempio, l’esterovestizione, la stabile organizzazione occulta e la CFC nonché quelle che comportano l’applicazione di ritenute alla fonte (e.g., interessi e royalties).

È proprio attraverso una attenta analisi di organigrammi aziendali e tracciatura di riporti funzionali, di deleghe di poteri ai managers, di contratti infragruppo e di documentazione amministrativa e contabile (tra cui mastrini, fatture e bolle doganali) che si ha la possibilità di riscontrare eventuali aree critiche e valutarne la portata.

Solo così la società ed il gruppo potranno consapevolmente decidere quali azioni esperire per sterilizzarne gli effetti in tutto oppure solo in parte, tenendo sempre presenti le possibili implicazioni sugli esercizi precedenti così come sul modello di business, la governance e la fiscalità degli anni futuri.

Il successivo livello di elaborazione di politiche attive di gestione del potenziale rischio fiscale, è sicuramente rappresentato dalla stipula di accordi preventivi con le singole amministrazioni finanziarie ove il gruppo multinazionale ha insediato una propria entità (legal entity o branch).

Nell’ordinamento italiano la regolamentazione degli accordi preventivi per imprese con attività internazionale è contenuta nell’articolo 31-ter D.P.R. 600/1973 e ulteriori disposizioni attuative, con particolare riferimento alle modalità di instaurazione della procedura, sono state fornite dal Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 2016/42295 del 21.03.2016.

Gli accordi possono avere ad oggetto i seguenti ambiti: 

1. preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni infragruppo (c.d., transfer pricing) ai sensi dell’articolo 110, comma 7, Tuir, e dei valori di uscita o di ingresso (i.e., exit/entry tax) in caso di trasferimento della residenza, rispettivamente, ai sensi degli articoli 166 e 166-bis del medesimo Testo Unico;
2. applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente;
3. valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato;
4. applicazione ad un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi e royalties e altri componenti reddituali “a” oppure “da” soggetti non residenti.

Ultimata l’attività istruttoria per verificare l’ammissibilità del contribuente alla procedura, l’Ufficio invita l’impresa a comparire per mezzo del legale rappresentante ovvero di un procuratore, per verificare la completezza delle informazioni fornite, formulare eventuale richiesta di ulteriore documentazione e definire i termini di svolgimento del procedimento in contraddittorio.

Il procedimento può articolarsi in più incontri. Nel corso del procedimento, l’Ufficio può accedere presso le sedi di svolgimento dell’attività dell’impresa o della stabile organizzazione, nei tempi con questa concordati, allo scopo di prendere diretta cognizione di elementi utili ai fini istruttori. La procedura si perfeziona con la sottoscrizione di un accordo nel quale vengono individuati e definiti gli elementi oggetto dell'istanza.

L’accordo preventivo potrà avere una valenza unilaterale, i.e. vincolare soltanto la società italiana e l’amministrazione finanziaria italiana, oppure bi/multilaterale, ovvero vincolare anche l’amministrazione finanziaria estera di residenza delle consociate coinvolte nelle transazioni infragruppo.

L'accordo acquista efficacia vincolante per entrambe le parti che lo hanno sottoscritto e rimane in vigore per il periodo di imposta nel corso del quale è stipulato e per i quattro periodi di imposta successivi. Il contribuente ha la facoltà di richiedere la retroattività dell’accordo al ricorrere di specifiche circostanze.

Ne consegue che per i periodi d'imposta di validità dell'accordo, l'Amministrazione finanziaria esercita i poteri di ispezione e verifica di cui agli articoli 32 e seguenti del D.P.R. 600/1973 soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell'accordo medesimo, consentendo così all’impresa di “mettere in sicurezza” fattispecie concernenti la fiscalità internazionale che potrebbero avere – se oggetto di contestazione – un impatto devastante sia dal punto di vista finanziario che dal punto di vista della continuità del modello di business adottato.

Il regime di adempimento collaborativo (detto anche “cooperative compliance program”) è stato introdotto con il D.Lgs. 128/2015.

L’articolo 3 stabilisce che «al fine di promuovere l'adozione di forme di comunicazione e di cooperazione rafforzate basate sul reciproco affidamento tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, nonché di favorire nel comune interesse la prevenzione e la risoluzione delle controversie in materia fiscale, è istituito il regime di adempimento collaborativo fra l'Agenzia delle entrate e i contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inteso quale rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell'ordinamento tributario».

Quindi, il contribuente che aderisce al regime deve essere dotato, nel rispetto della sua autonomia di scelta delle soluzioni organizzative, di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inserito nel contesto del sistema di governo aziendale e di controllo interno. In base alle disposizioni vigenti, il sistema deve assicurare: 

1. una chiara attribuzione di ruoli e responsabilità ai diversi settori dell'organizzazione della società in relazione ai rischi fiscali;
2. efficaci procedure di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi fiscali il cui rispetto sia garantito a tutti i livelli aziendali;
3. efficaci procedure per rimediare ad eventuali carenze riscontrate nel suo funzionamento e attivare le necessarie azioni correttive.

Il regime è riservato ai contribuenti di maggiori dimensioni, ovvero: 

• per gli anni 2022, 2023 e 2024, ai soggetti residenti e non residenti (con stabile organizzazione in Italia) che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a 1 miliardo di euro. La nuova soglia di ingresso è stata ulteriormente abbassata dal D.M. 31.01.2022. Il D.M. 30.03.2020 aveva già ridotto da 10 a 5 miliardi di euro la soglia per l’ingresso al regime per gli esercizi 2020 e 2021;
• ai soggetti residenti e non residenti (con stabile organizzazione in Italia) che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro e che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto pilota sul Regime di Adempimento Collaborativo;
• alle imprese che intendono dare esecuzione alla risposta dell’Agenzia delle Entrate, fornita a seguito di istanza di interpello sui nuovi investimenti (all’articolo D.Lgs. 147/2015) indipendentemente dal volume di affari o di ricavi;
• ai soggetti che fanno parte del Gruppo Iva di imprese già ammesse al regime (D.L. 119/2018), indipendentemente dal volume di affari o di ricavi.

Sono state fornite disposizioni attuative della disciplina attraverso il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia Entrate del 14.04.2016, prot. n. 54237, la circolare 38/E/2016 ed il Provvedimento prot. n. 74913/2022 del 09.03.2022.

Gli effetti di natura premiale per le imprese che intendono aderire al regime sono decisamente rilevanti e consistono in: 

1. la procedura abbreviata di interpello preventivo, secondo cui l’Agenzia delle Entrate si impegna a rispondere entro 45 giorni;
2. l’applicazione di sanzioni ridotte alla metà, e comunque non superiore al minimo edittale, con sospensione della riscossione fino alla definitività dell’accertamento, per i rischi comunicati in modo tempestivo ed esauriente, laddove l’Agenzia delle Entrate non condivida la posizione dell’impresa;
3. l’esonero dal presentare garanzie per i rimborsi delle imposte dirette ed indirette per tutto il periodo di permanenza nel regime.

Sono inoltre individuabili anche benefici indiretti quali ad esempio un impatto positivo sugli aspetti reputazionali, così come una maggiore appetibilità per investitori e partners, nonché un miglioramento atteso nel capitale economico.

Da ultimo, per quanto la disciplina della cooperative compliance sia riservata alle imprese di maggiori dimensioni che sono sicuramente caratterizzate da una complessità operativa e – conseguentemente – anche da un rischio fiscale maggiore, è importante mettere in evidenza come essa abbia una portata molto più rilevante in termini di crescita della cultura aziendale.

Infatti, i principi, i criteri e le indicazioni operative che essa fornisce non sono riservati alle sole imprese di grandissime dimensioni. Tutt’altro, rappresentano una “bussola” anche per tutte le altre realtà aziendali di dimensioni inferiori che, in una visione integrata di tutte le aree operative e di rischio in cui si articolano le attività aziendali – hanno preso consapevolezza che una gestione proattiva delle dinamiche di controllo del rischio fiscale è strategica per contribuire alla crescita ed al rafforzamento della dimensione economica.

Si tratta di disegnare un vestito su misura che parta da una attenta analisi della specifica realtà aziendale e sappia quindi coglierne i meccanismi principali di funzionamento, riuscendo a mettere a fuoco i potenziali rischi fiscali che si possono generare dall’attività d’impresa e quindi a costruire adeguati presìdi per prevederli e sterilizzarne (almeno in buona parte) gli effetti negativi.

Da quanto fin qui argomentato e alla luce degli strumenti in precedenza brevemente illustrati, emerge in tutta evidenza che gestione del rischio fiscale e tax compliance sono strettamente connesse alle caratteristiche del business condotto dall’impresa e dunque devono essere gestite insieme a tutte le altre variabili strategiche determinanti per l’attività aziendale.

E per quanto concerne le imprese con attività internazionale, ciò risulta ancora più fondamentale in considerazione del fatto che gli strumenti di collaborazione tra amministrazioni finanziarie sono oggi una realtà che andrà consolidandosi ancora di più nel prossimo futuro.

Non si sta qui facendo riferimento soltanto agli scambi di informazioni (ad esempio, quelli previsti dalla DAC6 per quanto concerne i meccanismi transfrontalieri di pianificazione aggressiva), bensì anche ai c.d. controlli congiunti e simultanei (di cui all’articolo 31 bis D.P.R. 600/1973) che consentono alle amministrazioni finanziarie coinvolte di tratteggiare sin dalle prime fasi di accesso ed ispezione un quadro condiviso delle caratteristiche del business condotto in una dimensione sovranazionale e delle correlate criticità fiscali rinvenute.

Questa azione ex ante ha dunque – tra i suoi effetti positivi – quello di ridurre le divergenze sulla lettura ed interpretazione di fatti e circostanze che possono invece diventare fattori critici nell’ambito delle procedure amichevoli (Mutual Agreement Procedure - MAP), con conseguente allungamento dei tempi di risoluzione delle controversie ed un aumento dell’incertezza sul trattamento fiscale di determinate operazioni (con possibile impatto sulla intera supply chain di gruppo).

In conclusione, per tutte le imprese con attività internazionale, una consapevole e attiva gestione dei potenziali rischi fiscali connaturati alle modalità di svolgimento del business è divenuta una variabile sempre più strategica, indipendentemente dalla loro dimensione e struttura.